Der in § 4 Körperschaftsteuergesetz bestimmte Begriff des Betriebs gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, der bis zur Körperschaftsteuerreform in § 1 KStDV festgelegt war, ist für die Körperschaftsteuer und die Umsatzsteuer sowie — bei Vorliegen der Merkmale eines Gewerbebetriebs — auch für die Gewerbesteuer und die Vermögensteuer der öffentlichen Hand von Bedeutung. Die Auslegung dieses Begriffs hat sich durch den Erlaß der Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 im Grundsatz nicht geändert. Die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 folgen bei der näheren Bestimmung des Begriffs der Betriebe gewerblicher Art der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung. Die Erläuterungen der Richtlinien sind teilweise eine fast wörtliche Wiedergabe aus den Gründen der in den Richtlinien zitierten Entscheidungen des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs. Die Rechtsprechung zum Begriff des Betriebs gewerblicher Art ist bisher keinen grundlegenden Wandlungen unterworfen gewesen; sie ist vielmehr nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ständig davon ausgegangen, daß die öffentliche Hand in den Bereichen, in denen sie sich privatwirtschaftlich betätigt, steuerlich ebenso behandelt werden muß wie die mit ihr im Wettbewerb stehende private Wirtschaft.
Die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 weichen von den bis dahin geltenden Körperschaftsteuerrichtlinien 1969 in einigen Punkten ab. Dadurch tritt jedoch grundsätzlich keine Verschärfung der Besteuerung ein. Die Unterschiede beruhen im wesentlichen darauf, daß in die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 das BMF-Schreiben zur körperschaftsteuerlichen Beurteilung der Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts vom 5. August 1975 — IV B 7— S 2706 — 35/75 — eingearbeitet worden ist. Das BMF-Schreiben galt bereits vom Veranlagungszeitraum 1976 an.
Im einzelnen ist folgendes zu sagen:
Die in dem BMF-Schreiben enthaltene Definition des Betriebs gewerblicher Art als jeder selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit der öffentlich-rechtlichen Körperschaft ist auf die Einwendungen der kommunalen Spitzenverbände hin nicht in die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 übernommen worden. In den Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 wird vielmehr in wörtlicher Anlehnung an ein zitiertes Urteil des Bundesfinanzhofs ausgeführt, daß im Grundsatz alle Einrichtungen der öffentlichen Hand der Körperschaftsteuer unterworfen werden sollen, die das äußere Bild eines Gewerbetriebs bieten.
Folgende wichtige Regelungen des BMF-Schreibens sind dagegen in. die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 übernommen worden:
- a) 60 000 DM-Grenze
Für die Frage, ob die wirtschaftliche Tätigkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts von einigem Gewicht und damit zur Steuer heranzuziehen ist, wird nicht mehr auf einen durchschnittlichen Jahresgewinn von etwa 2000 DM, sondern darauf abgestellt, ob der Jahresumsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (Umsatz mit Dritten) 60 000 DM nachhaltig übersteigt. Die Gemeinden sind dadurch nicht benachteiligt, da in der Regel bei einem Jahresumsatz von 60 000 DM mindestens ein Jahresgewinn von 2000 DM erzielt wird. Mit der Bezugnahme auf den Drittumsatz wird außerdem klargestellt, daß wirtschaftliche Tätigkeiten, die allein der Selbstversorgung der betreffenden Körperschaft dienen, nicht der Steuer unterliegen. Auch hierin ist kein Nachteil für die Gemeinden zu sehen.
- b) 250 000 DM -Grenze
Es wird herausgestellt, daß ein Betrieb gewerblicher Art auch gegeben sein kann, wenn nicht organisatorische, sondern andere Merkmale vorliegen, die die wirtschaftliche Selbständigkeit verdeutlichen. Das, kann u. a. der Fall sein, wenn der Jahresumsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (Umsatz mit Dritten) aus der wirtschaftlichen Tätigkeit beträchtlich ist bzw. wegen des Umfangs der damit verbundenen Tätigkeit eine organisatorische Abgrenzung geboten erscheint. Diese Grundsätze entsprechen der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs. Die einschlägigen Urteile sind in dem BMF-Schreiben vom 5. August 1975 und in den Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 zitiert. Die Grenze für die Annahme eines beträchtlichen Jahresumsatzes wurde von der Finanzverwaltung in Höhe von 250 000 DM festgelegt, um eine gleichmäßige Behandlung der Steuerpflichtigen zu gewährleisten. Diese Regelung kann nur dort zu einer stärkeren Steuerbelastung der öffentlichen Hand führen, wo die Auslegungsgrundsätze der Rechtsprechung bisher nicht beachtet worden sind. In diesem Zusammenhang ist auch von Bedeutung, daß die Steuerpflicht wegen des damit verbundenen Rechts auf Vorsteuerabzug bei der Umsatzsteuer auch steuerlich vorteilhaft sein kann. Im übrigen sind die Gemeinden am Steueraufkommen aus solchen Betrieben häufig über die Gewerbesteuer mitbeteiligt, und zwar nicht nur bei ihren eigenen, sondern auch bei Betrieben anderer Körperschaften.
Abweichungen zu den Körperschaftsteuerrichtlinien 1969 haben sich noch in einem anderen Punkt ergeben. Die Körperschaftsteuerrichtlinien 1977 enthalten die Grundsätze des Bundesfinanzhofs zu der Frage, in welchen Fällen die Besteuerung der öffentlichen Hand wegen überwiegender hoheitlicher Zweckbestimmung einer Tätigkeit zu unterbleiben hat. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann bei einer Tätigkeit mit sowohl hoheitlichen als auch wirtschaftlichen Elementen eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung nur dann angenommen werden, wenn die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt. Eine andere Auslegung des Rechts würde, wie der Bundesfinanzhof mit Recht feststellt, den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung verletzen, da die privaten Unternehmer sonst durch den Wettbewerb der öffentlich-rechtlichen Körperschaften benachteiligt wären. Die Gemeinden hätten es beispielsweise in der Hand, aufgrund ihrer Organisationsgewalt privatwirtschaftliche Betätigungen in ihren Hoheitsbereich einzugliedern und damit der Besteuerung zu entziehen.